天朝万税的若干思考

7月19日，财政部公布税收最新数据显示，2011年上半年，全国税收总收入突破5万亿元，接近于2010年全年税收总收入的七成。若按照相同的增速，2011年全年税收总收入或将突破10万亿，较2010年的7.3万亿元足增长了36%。依照理论来说，税收收入等于税率与税基的乘积，在税率保持不变的情况下，税收收入的增长应当与税基的增长保持同步，至少距离不应该过于夸张。但若按照2011年上半年的数据，经济总量GDP累计同比增长9.6%，同期税收收入累计同比增长29.6%，此间约20%的差距的确让外人费解。不独如此，纵观1990年至今的财政税收数据，税收的增长速度在大多数时候都稳定地超过GDP的增速，这一现象，被称为“中国税收持续高增长之谜”，引发各方面对其的讨论。

先看官方对于税收收入增长的分析。自2008年起，在公布数据的同时，财政部税政司也会发布对税收收入增长的结构性分析（选列如下：2008年，2009年，2010年，2011年上半年），总结起来，对于税收增长（金融危机期间减少）的解释大致如下表：

从上表中不难读出，官方对于2008至2011年间税收收入增长的解释大致可归于经济增长，价格因素，当年特殊因素以及税收征管技术这四个方面。若税收的持续高增长源于前述四点，则对于税收增速超出GDP增速的探讨，也应从这四个方面寻找蛛丝马迹，更准确地说，是该四个方面中与GDP增长无关的部分。答案呼之欲出，除经济增长外，价格因素、当年特别因素以及加强税收征管这三大类原因，都与GDP没有直接联系，且即使是与GDP直接相关的经济增长中，也存在诸多税收收入与GDP核算的不兼容之处。

依次分析。

价格因素：

一般而言，从税收的征收方式来看，主要分为两种，从价税与从量税。我国大部分税种如增值税、消费税、营业税、关税和进口环节消费税等，都属于从价税，对于这部分税收而言，其按现价征收，增幅也依现价计算。然而，统计局发布的GDP增长率数据却按照不变价核算，不计入价格变化的影响。在通货膨胀的作用下，税收的增长率自然超过GDP的增长率（不过，由于征税标的篮子与CPI及PPI等价格指数的篮子不同，故无法用CPI与PPI等价格指数来准确衡量税收超额增长中的价格因素）。

当年特殊因素：

从税收增长与减少原因分析表中可见，从2008至2011年间，几乎每年都有一些特殊因素推动税收收入的增长，其中，那些只影响前后两年税收收入，而不影响相应年份GDP的因素，或也为税收收入增长率与GDP增长率脱钩做出了一定贡献，比如2008年印花税的提高，2008及2011年部分税收跨年入库等。不过，由于此类因素较为不确定，对税收收入增长率持续超过GDP增长率的解释力不强，因无法保证每年都有新的增加税收的当年特殊因素出现。

税收征管技术：

国税总局2004年的报告《增值税征收率变动与金税工程二期效果宏观分析》中指出，增值税的征收率,在1994 —2004 年的11 年间，经历了一个先少许下降、转而迅速提升的过程。从1994 年的57.5 % ，到1998 年的51.5 %。以1997 年为转折点，开始迅速提升,至2004 年,已达85.3 %。

征税技术的增强（如税务部门的信息化），税收征管力度的增加，使得经济增长中的课税部分增加，税基扩大，进而使得税收增长率超过GDP增长率。

由于该项数据至2004年即止，而2004年时增值税征收率已达到85.7%，后续持续提升的空间并不大，以加强税收征管解释目前的税收收入增长率超GDP增长率现象，似乎并不充分。不过，值得注意的是，如吴木銮于《税务利维坦》一文中所指出的那样，税收征管力度加强的同时，征税的成本也在水涨船高，税收在征收过程中已被税吏消耗一大部分，税收增长的结果就是一个日益增长的税务利维坦。

经济增长：

经济增长一直是中国税收收入增长的主要原因，在2008下半年与2009年上半年间，由于经济增速下降以及减税刺激经济增长措施，税收收入出现了同比下降。经济增长也是对税收收入增长的各项分析中，与GDP直接相关的部分。为了分析税收收入增长率持续稳定超过GDP增长率的原因，应该进一步分析税收结构与GDP结构的差异。不妨这么理解：GDP增长率计算的是经济体中各部门的加权平均增长率，若税收并没有覆盖到经济体中的所有部门，而主要征收自经济体中增长率高于平均的部门，再加上税收征收方式与GDP核算方式的不同，这种种税收与GDP结构方面的差异构成了“中国税收持续高增长之谜”的主因之一。

分析税收结构，以2011年上半年税收收入情况为例：

从2011上半年的税收结构来看，征税额排名前四的税种分别为增值税、企业所得税、进口环节增值税和消费税与营业税，四者合计占税收总额的82.67%，厘清这些主要税种的税基在GDP中所扮演的角色，将对回答问题大有裨益：

1、  主要税收来自于增长率高于平均的第二、三产业，第一产业不在征税范围内

从上表来看，主要税种如增值税、企业所得税、进口环节增值税和消费税与营业税等，均来自于增长率高于平均的第二、三产业，这使得即使保持其他因素不变，税收的增长率也将高于GDP。不过，由于第一产业在国民经济中占比较少，该项影响料不会过于显著；

2、  进口对GDP核算与税收收入的贡献不同

GDP核算的是进出口净额，一般贸易进口对核算GDP是减项，但是体现在税收上是加项，进口贸易增加了，进口税收就增长。而出口退税不从税收收入中扣除，作冲减财政收入处理。因外贸进口和进口环节税收对GDP和税收的相反影响，使总体税收增长会高于GDP 增长。

3、  累进税制使得税率随着纳税主体的规模增长而增加

累进的税制指的是，随着纳税主体的规模增长，其所适用的税率亦会逐级增加：

2011年9月1日个税改革法案正式施行之前，对工资薪金实行9级超额累进税率，实施之后，将由9级改为7级，但不论怎么改，纳税主体所适用的税率都将随着个人收入水平的提升而提升；

增值税税率也与纳税主体的规模有关，根据《增值税条例》，小规模纳税人（年增值税应税销售额在50万元以下的生产型纳税人以及年增值税应税销售额在80万元以下的批发、零售等非生产型纳税人）实行简易办法征收增值税，税率为3%，而应税销售额超过标准的一般纳税人按照基本税率17%缴纳增值税。经济增长或使得更多的增值税纳税人由小规模成长为一般纳税人，缴纳更多的税款；

土地增值税实行4级超额累进税率，随着房价及土地价格的上升，土地增值税的增长亦十分可观；

4、  增加值中的存货投资对增值税的影响

从税基与课税对象的对应性角度看，尽管增值税的税基与课税对象的口径基本一致，但应纳增值税计算中采用的是扣税法，即以销项税额减去进项税额之差作为应纳税额，因而增值税税基实际上是以实现销售的产出减去中间投入。而在国民经济核算中，增加值是以总产出减去中间投入计算得到的。因而，增值税税基与增加值并不完全相同，两者的差别在于存货投资的变动。存货越多，销项税额越少，增值税的应纳税额越少，反之亦然。当经济处于繁荣状态，存货减少，会增加增值税的征收，但因存货的减少只是价值形态上的转化，由存货变为商品，并不改变GDP的存量，存货减少所造成的增值税收与GDP无关；

5、  企业利润中的劳动力成本计量

企业所得税的税基是企业应纳税所得额。按照财务会计原则，企业利润大体对应收入法GDP核算中的营业盈余。但根据我国的企业所得税法，我国实行的是劳动力成本非充分扣除制度，即企业并不能据实扣除其发生的劳动力成本，而只能按照国家的规定予以部分扣除。这一规定在很大程度上破坏了企业所得税与企业增加值之间的比例关系。

6、  国民经济核算与营业税税目之间的口径差异

营业税的税基是在境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人取得的营业额。GDP核算与营业税税目之间的口径差异，集中体现在建筑业与房地产业之上。

对于前者，国民生产总值统计中建筑业增加值，实际上既包括建筑企业完成的与自营建设单位完成的增加值两种，后者免征营业税。因此，国民生产总值统计中建筑业总产值或增加值的增速，与建筑业中可税总产值或增加值的增速并不一致。

对于后者，根据税收制度的规定，房地产业属于营业税税目，应征收营业税。但需注意的是，作为营业税税目之一的房地产业，与国民经济核算中的房地产业并不一致。营业税税目所指的房地产业，实际上主要指不动产以及土地使用权的交易。而作为国民经济核算意义上的房地产业，其增加值不仅包括我们通常理解的房地产行业增加值，还包括居民自有住房折旧以及房地产管理业的增加值。显然，居民自有住房折旧在其中占有主要份额，但却并不构成营业税的税基。

由于无法找到相关数据，各变量之间的逻辑关系也难以彻底捋清，对于税收收入增长率超GDP增长率的分析只能停留在定性分析的阶段，无法确切得出超额增长的部分究竟缘于何处。不过，我们依然可以从以上的分析可以得出一个结论，在价格因素、当年特殊因素、税收征管技术及GDP结构与税收结构的差异等因素的作用下，税收收入的税基与GDP有很大的差异，这也使得税收收入的弹性大大超过GDP，同时，也使得税收收入增长率持续超过GDP增长率成为可能。

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© 小鸟 for Shane's Economic World, 2011. | Permalink | No comment | Add to del.icio.us
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